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Comodato d’uso vincolato alla fornitura aspetti contabili e fiscali

Quando si effettuano operazioni diverse da quelle consuete, diventa indispensabile incrementare il livello di attenzione non solo con riferimento all’essenza e natura del contratto che deve stipularsi, ma anche con riguardo alle norme tributarie previste per quelle particolari e specifiche operazioni.

Per tale ragione è importante stabilire, a priori, in quale ambito della normativa civilistica l’operazione che stiamo per intraprendere si colloca.
È questo il caso del contratto di comodato collegato alla fornitura di un determinato prodotto con il quale la società produttrice o che commercializza un determinato bene, al fine di incentivarne la fornitura, fornisce in prestito al soggetto – cliente (impresa o persona fisica) l’attrezzatura necessaria e collegata allo sfruttamento del prodotto o servizio.
Data la particolarità dell’accordo e delle finalità che si intendono raggiungere con esso, è, pertanto, importante esaminare con la dovuta attenzione, gli aspetti più propriamente tecnici e giuridici del citato contratto.

2. Aspetti civilistici del contratto di comodato

L’art. 1803, c.c., dispone che il comodato è il contratto col quale una parte, detta comodante, consegna all’altra, detta comodatario, una cosa mobile o immobile, affinché se ne serva per un tempo o per un uso determinato, con l’obbligo di restituire la stessa cosa ricevuta.
Il successivo art. 1803, co. 2, c.c., introduce la caratteristica principale dell’accordo stabilendo che “il comodato è essenzialmente gratuito”.
Dalla lettura della norma codicistica, quindi, è possibile evidenziare gli elementi fondati del contratto di comodato, vale a dire, la causa del contratto, la funzione strutturale della consegna, l’oggetto, l’essenzialità del termine finale, la natura restitutoria dell’atto, la sua necessaria gratuità.

Trattasi di un contratto reale, cioè che si perfeziona con la consegna della cosa che ne è oggetto, ed unilaterale o bilaterale imperfetto in quanto l’esecuzione della prestazione risulta generalmente a carico di una sola delle parti, il comodatario, che è quella di restituire la cosa. Viceversa, il sorgere di un’obbligazione a carico del comodante è solo eventuale.
Dato l’obbligo di restituire la medesima cosa ricevuta, soltanto i beni non “consumabili” e non fungibili possono formare oggetto del contratto in esame.
Da ciò ne consegue l’ulteriore espressione utilizzata per identificare il contratto quale “prestito d’uso”.

Il comodato può avere per oggetto le cose mobili o immobili, le universalità di beni e i beni mobili registrati, e, quale contratto obbligatorio, non attribuisce al comodatario alcun diritto reale sulla cosa poiché l’oggetto del contratto è soltanto il godimento transitorio della cosa da parte del comodatario il quale svolge il ruolo di semplice detentore della cosa ricevuta in comodato al fine di servirsene per un interesse proprio.
Come anticipato sopra, l’elemento peculiare del comodato è la “gratuità” in quanto, altrimenti, se fosse stabilita una qualsiasi controprestazione in denaro o in natura, ricorrerebbero gli estremi del contratto di locazione disciplinato dall’art. 1571, c.c..
Ciò non significa che il comodante possa trarre, dalla stipulazione del contratto, una qualche utilità, purché si tratti di un vantaggio indiretto e mediato come nell’ipotesi del comodato collegato ad un contratto di fornitura di un determinato bene o servizio.
È il caso, ad esempio, dell’uso delle macchine per fare il caffè concesse dalla ditta produttrice ai propri clienti, ovvero del comodato dei ricevitori satellitari da parte delle società operanti nel mercato della cosiddetta “TV pay per view”.
Peraltro, il requisito della gratuità del comodato non viene meno per il fatto che il comodatario debba sostenere in proprio, senza diritto al rimborso, le spese per l’uso della cosa. Sul punto, infatti, l’art. 1808, c.c. stabilisce che il comodatario non ha diritto al rimborso delle spese sostenute per servirsi della cosa se queste hanno il requisito della ordinarietà.
Al contrario, il successivo comma dispone che il comodatario ha diritto di essere rimborsato delle spese straordinarie sostenute per la conservazione della cosa, se queste erano necessarie ed urgenti.
In questa ottica, riprendendo gli esempi precedenti, può rientrare il servizio di sostituzione dell’attrezzatura data in comodato allorquando questa presenti un qualsiasi difetto che impedisca materialmente la fruizione del bene o del servizio per la quale è stata data in prestito d’uso.
Al riguardo, l’art. 1805, c.c., dispone che il comodatario è responsabile se la cosa perisce per un caso fortuito a cui poteva sottrarla o, se impiega la cosa per uso diverso o per un tempo più lungo di quello a lui consentito, è responsabile della perdita avvenuta per causa a lui non imputabile.
Viceversa (art. 1807, c.c.), se la cosa si deteriora per il solo effetto dell’uso per il quale è stata consegnata e senza colpa del comodatario, questo non può rispondere del deterioramento.

3. Aspetti fiscali del contratto di comodato

Le precisazioni fornite nel paragrafo precedente in merito agli aspetti giuridici che regolano il comodato risultano determinanti in relazione all’analisi delle regole fiscali applicabili al predetto contratto.
Come sottolineato più volte, il comodato è un contratto essenzialmente gratuito e, naturalmente, è proprio tale caratteristica l’elemento che deve essere messo in rilievo al fine di esaminare l’inquadramento tributario.

3.1. Il comodato e la normativa IVA

In considerazione della gratuità della prestazione, che riguarda la concessione in uso di macchinari, attrezzature, il comodato non rientra né tra le cessioni né tra le prestazioni di servizio a titolo oneroso e, pertanto, il contratto non è preso in considerazione nella normativa IVA per difetto del requisito dell’onerosità previsto dagli artt. 2 e 3, D.P.R. 633/72.
Si deve infatti tenere presente che, in relazione alle prestazioni di servizi, l’imposta sul valore aggiunto si applica solo sull’ammontare dei corrispettivi regolati fra le parti, e quindi le prestazioni gratuite non sono soggette all’imposta.
Si devono comunque osservare alcune precise regole al fine di evitare il rischio di far presumere l’esistenza di un contratto diverso rispetto a quello di comodato.
Infatti, l’art. 1, D.P.R. 441/1997, inerente la cosiddetta “presunzione di cessione”, stabilisce che si presumono ceduti i beni acquistati, importati o prodotti che non si trovano nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni, né in quelli dei suoi rappresentanti. Tale presunzione non opera per i beni consegnati a terzi a scopo di lavorazione, deposito, comodato o in dipendenza di contratti estimatori, di contratti di opera, appalto, trasporto, mandato, commissione o di altro titolo non traslativo della proprietà se la consegna dei beni a terzi a titolo non traslativo della proprietà risulta, in via alternativa:

  • dal libro giornale o da altro libro tenuto a norma del codice civile o da apposito registro (libro c/lavorazione, deposito, ecc…) tenuto in conformità all’art. 39, D.P.R. 633/1972 o da atto registrato presso l’ufficio del registro, dai quali risultino la natura, qualità, quantità dei beni medesimi e la causale del trasferimento;
  • dal documento di trasporto previsto dall’art. 1, co. 3, D.P.R. 14/08/1996, n. 472, progressivamente numerato dall’emittente e integrato con la relativa causale (consegna in comodato), o con altro valido documento di trasferimento;
  • da apposita annotazione effettuata, al momento del passaggio dei beni, in uno dei registri previsti dagli artt. 23, 24 e 25, D.P.R. 633/1972, contenente, oltre alla natura, qualità e quantità dei beni, i dati necessari per identificare il soggetto destinatario dei beni medesimi e la causale del trasferimento.